Λ.Τσόγκας, πρακτικά ζητήματα για τα εγκλήματα φοροδιαφυγής με βάση τον νέο Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, τη νομολογία του Αρείου Πάγου και η σχέση των εγκλημάτων φοροδιαφυγής και της μη πληρωμής χρεών στο Δημόσιο με τη νομιμοποίηση εσόδων

ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΖΗΤΗΜΑΤΑ  ΓΙΑ ΤΑ ΕΓΚΛΗΜΑΤΑ ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗΣ ΜΕ ΒΑΣΗ ΤΟΝ ΝΕΟ ΚΩΔΙΚΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑΣ ΤΗ  ΝΟΜΟΛΟΓΙΑ ΤΟΥ ΑΡΕΙΟΥ ΠΑΓΟΥ ΚΑΙ Η ΣΧΕΣΗ ΤΩΝ ΕΓΚΛΗΜΑΤΩΝ ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗΣ ΚΑΙ ΤΗΣ ΜΗ ΠΛΗΡΩΜΗΣ ΧΡΕΩΝ ΣΤΟ ΔΗΜΟΣΙΟ ΜΕ ΤΗ ΝΟΜΙΜΟΠΟΙΗΣΗ ΕΣΟΔΩΝ

Δεκέμβριος 2022

Επιμέλεια:

Λάμπρος Σ.Τσόγκας

Αντεισαγγελέας Εφετών Λάρισας

Για την προσέγγιση των εγκλημάτων φοροδιαφυγής είναι χρήσιμες οι εξής παρατηρήσεις:

 

===Δεν έχει καταργηθεί ο εξωλογιστικός προσδιορισμός. Τούτος προβλέπεται στο άρθρο 32 Ν.2238/1994. Αφορά υπολογισμό όχι φόρου αλλά εισοδήματος. Εφαρμόζεται όταν :

Α) ο ιδιοκτήτης της επιχείρησης δεν τηρεί τα από το νόμο προβλεπόμενα βιβλία

Β) ο ιδιοκτήτης της επιχείρησης δεν φυλάσσει τα βιβλία της

Γ) ο ιδιοκτήτης της επιχείρησης αν και κλήθηκε προς τούτο,

δεν  προσκόμισε τα βιβλία της επιχείρησης στη φορολογική αρχή

Άρθρο 32 Ν.2238

Προσδιορισμός ακαθάριστου και καθαρού εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα με αντικειμενικό τρόπο

Σημ.: όπως τροποποιήθηκε με την παρ.1 άρθρου 4 Ν.4110/2013,ΦΕΚ Α 17/23.1.2013.

1. Ο προσδιορισμός του ακαθάριστου και του καθαρού εισοδήματος των φυσικών και νομικών προσώπων, που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα γίνεται με αντικειμενικό τρόπο στις ακόλουθες περιπτώσεις:

 α) Όταν δεν τηρούνται τα προβλεπόμενα βιβλία ή τηρούνται βιβλία απλογραφικά αντί διπλογραφικά, δεν τηρούνται τα φορολογικά στοιχεία και τα λοιπά προβλεπόμενα δικαιολογητικά έγγραφα, καθώς και τα συνοδευτικά στοιχεία συναλλαγών και καθίστανται αδύνατες οι ελεγκτικές επαληθεύσεις.

 β) Όταν δεν διαφυλάσσονται ή δεν προσκομίζονται μετά από δύο τουλάχιστον προσκλήσεις τακτικού φορολογικού ελέγχου τα τηρούμενα βιβλία, τα φορολογικά στοιχεία και τα λοιπά προβλεπόμενα δικαιολογητικά έγγραφα, καθώς και τα συνοδευτικά στοιχεία συναλλαγών εκτός εάν υπάρχει η δυνατότητα αναπαραγωγής αυτών με αξιόπιστο τρόπο, από τον ίδιο τον υπόχρεο ή/και από τις διασταυρώσεις του ελέγχου.

2. Για τους υπόχρεους, για τους οποίους συντρέχουν οι προϋποθέσεις των περιπτώσεων α` και β` της παραγράφου 1:

 α) Το ακαθάριστο εισόδημα προσδιορίζεται με βάση τα στοιχεία και τις πληροφορίες, που διαθέτει η ελεγκτική αρχή για την έκταση της συναλλακτικής δράσης και τις συνθήκες λειτουργίας τηςεπιχείρησης. Στην περίπτωση αυτή λαμβάνονται υπόψη οι αγορές, οι πωλήσεις και το μικτό κέρδος, που εμφανίζει η επιχείρηση, το μικτό κέρδος, που πραγματοποιείται από ομοειδείς επιχειρήσεις, που λειτουργούν με παρόμοιες συνθήκες, το απασχολούμενο προσωπικό, το ύψος των κεφαλαίων, που έχουν επενδυθεί, καθώς και των ίδιων κεφαλαίων κίνησης, το ποσό των δανείων και των πιστώσεων, το ποσό των εξόδων παραγωγής και διάθεσης των εμπορευμάτων, των εξόδων διαχείρισης και γενικά κάθε επαγγελματική δαπάνη.

 Ειδικά για τους ελεύθερους επαγγελματίες για τον προσδιορισμό του ακαθαρίστου εισοδήματος λαμβάνονται υπόψη ο χρόνος και ο τρόπος άσκησης του επαγγέλματος, ο τόπος, που ασκείται αυτό, η ειδικότητα, ο επιστημονικός τίτλος, ο κύκλος των εργασιών, το ύψος της αμοιβής πουεισπράττεται κατά περίπτωση, το προσωπικό, το οποίο απασχολείται, τα μέσα, που διαθέτονται, η πελατεία, το ύψος των επαγγελματικών δαπανών και γενικά κάθε άλλο στοιχείο, που προσδιορίζει την επαγγελματική δραστηριότητα και απόδοση αυτών. Η κρίση της ελεγκτικής αρχής για τονπροσδιορισμό του ακαθαρίστου εισοδήματος πρέπει να βασίζεται στα δεδομένα της κοινής πείρας.

 β) Το καθαρό εισόδημα προσδιορίζεται με πολλαπλασιασμό του ακαθαρίστου εισοδήματος, όπως αυτό προσδιορίζεται σύμφωνα με τα οριζόμενα στην περίπτωση α` με το μοναδικό συντελεστή καθαρού κέρδους, που περιλαμβάνεται σε ειδικό πίνακα, ο οποίος καταρτίζεται με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, προσαυξημένο κατά πενήντα τοις εκατό (50%). Στην περίπτωση, που για κάποια δραστηριότητα δεν έχειπροβλεφθεί μοναδικός συντελεστής καθαρού κέρδους στον ανωτέρω πίνακα, θα έχει εφαρμογή ομέσος όρος των συντελεστών της κατηγορίας του πίνακα στην οποία θα εντασσόταν η δραστηριότητα αυτή προσαυξημένος κατά πενήντα τοις εκατό (50%).

 Στα κατά τα ανωτέρω ακαθάριστα έσοδα δεν συμπεριλαμβάνονται τα ακόλουθα ποσά εσόδων:

 αα) Οι τόκοι από συναλλακτικές πράξεις, με εξαίρεση τους τόκους της περίπτωσης η` τηςπαραγράφου 3 του άρθρου 28, που αποτελούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα.

 ββ) Η αυτόματη υπερτίμηση κεφαλαίου της επιχείρησης.

 γγ) Τα ποσά που έχουν εισπραχθεί από επισφαλείς απαιτήσεις που έχουν αποσβεστεί, εφόσον είχανγίνει δεκτές από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον προσδιορισμότουφορολογούμενου εισοδήματος.

 δδ) Τα ποσά που έχουν εισπραχθεί από φόρους, τέλη και εισφορές της επιχείρησης, εφόσον είχανκαταβληθεί αχρεωστήτως και είχαν γίνει δεκτά από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικήςυπηρεσίας κατά τον προσδιορισμό του φορολογούμενου εισοδήματος.

 Τα ποσά των πιο πάνω υποπεριπτώσεων αα` έως δδ` προστίθενται στο καθαρό κέρδος τηςεπιχείρησης, το οποίο προκύπτει από την εφαρμογή του μοναδικού συντελεστή καθαρού κέρδους.

 Αν από τα στοιχεία που προσκομίζει ο φορολογούμενος προκύπτει αποδεδειγμένα, ότι, απόγεγονότα ανώτερης βίας, το πραγματικό κέρδος είναι κατώτερο από αυτό που προσδιορίζεται μετην εφαρμογή του μοναδικού συντελεστή καθαρού κέρδους, το κέρδος αυτό μπορεί νακαθορίζεται με χρήση κατώτερου συντελεστή, όχι όμως κατώτερου από το μηδέν.

 Εξαιρετικά, σε περιπτώσεις μερικής ή ολικής καταστροφής της επιχείρησης και των βιβλίων καιστοιχείων από πυρκαγιά, σεισμό, πλημμύρα ή θεομηνία, μπορεί να αναγνωρισθεί αρνητικόςσυντελεστής μέχρι ποσοστό πέντε τοις εκατό (5%) επί των ακαθάριστων εσόδων των ανέλεγκτωνχρήσεων.

Στις περιπτώσεις αυτές, ανεξάρτητα από την κατηγορία βιβλίων, το σχετικό αίτημα τηςεπιχείρησης κρίνεται από την επιτροπή της παραγράφου 5 του άρθρου 70, εφαρμοζομένωνανάλογα των οριζομένων στις διατάξεις των παραγράφων 6, 7 και 8 του ίδιου άρθρου.

Σημ.: όπως τροποποιήθηκε με την παρ.7 άρθρου 38 Ν. 4141/2013,ΦΕΚ Α 81/5.4.2013.

Ο εκτιμώμενος προσδιορισμός φόρου (όπως τούτος προβλέπεται στο άρθρο 33 του νέου Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας) γίνεται από τη διοίκηση  όταν ανακαλύπτονται εμβάσματα, καταθέσεις σε τράπεζες, περιουσιακά στοιχεία σε θυρίδες και έτσι η φορολογική διοίκηση συμπεραίνει τη φορολογητέα ύλη επί της οποίας οφείλεται ο φόρος.

 

===Η νομολογιακή προσέγγιση του εξωλογιστικού προσδιορισμού

ΑΠ 1992/2017

Με την ως άνω απόφαση το Δικαστήριο της ουσίας δέχεται στο αιτιολογικό του τα κάτωθι: “Από την αποδεικτική διαδικασία, που έγινε στο ακροατήριο του Δικαστηρίου τούτου και ειδικότερα από τις ένορκες καταθέσεις του μάρτυρα κατηγορίας και της μάρτυρος υπεράσπισης, από τα έγγραφα τα οποία αναγνώσθηκαν δημόσια στο ακροατήριο και γενικά από όλη τη συζήτηση της υποθέσεως αποδεικνύονται τα ακόλουθα πραγματικά περιστατικά: Η κατηγορουμένη κατά το χρονικό διάστημα από 20-3-2003 έως και 31-12-2006, ήταν Πρόεδρος και Διευθύνων Σύμβουλος της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “…Επιχειρήσεις Α.Ε.” με τον διακριτικό τίτλο “… Α.Ε.” και επομένως, φορολογικά υπεύθυνη της ανωτέρω εταιρείας που είχε έδρα το Δήμο Χανίων (…) και αντικείμενο δραστηριότητας υπηρεσίες που παρέχονται από καφέ μπαρ, η οποία τηρούσε βιβλία Γ κατηγορίας του ΚΒΣ, υπαγόταν δε για φορολόγηση στη Δ.Ο.Υ. ΑΆ Χανίων (ήδη Δ.Ο.Υ. ΑΆ και ΒΆ ) Το έτος 2010 κλήθηκε να προσκομίσει βιβλία και στοιχεία προκειμένου να διενεργηθεί τακτικός φορολογικός έλεγχος, πλην όμως αυτή δεν τα προσκόμισε. Κατόπιν αυτού η ανωτέρω υπηρεσία προχώρησε σε εξωλογιστικό υπολογισμό, με τον οποίο καταλογίστηκε στην εταιρεία οφειλόμενος ΦΠΑ που είχε εισπράξει κατά το χρονικό διάστημα από 20.03.2003 έως 31-12-2006 από την παροχή υπηρεσιών σε τρίτους και όφειλε να αποδίδει στο Δημόσιο για κάθε μηνιαία φορολογική περίοδο την 25η ημέρα του επόμενου μήνα και ειδικότερα της καταλογίστηκε ότι δεν απέδωσε από 20-3-2003 έως 31-12-2004 ποσό 540.776,72 ευρώ, από 1-1-2005 έως 31-12-2005 ποσόν 92.572,67 ευρώ και από 1-1-2006 έως 31-12-2006 ποσό 54.392,34 ευρώ, σύμφωνα με την με …/2010 έκθεση τακτικού ελέγχου ΦΠΑ της ΔΟΥ ΑΆ Χανίων και τις με ημερομηνία …-10-2010, …-10-2010 και 5/14-10-2010 πράξεις προσδιορισμού ΦΠΑ αντίστοιχα. Η πράξη όμως αυτή δεν μπορεί να καταλογιστεί στην κατηγορουμένη ως αδίκημα φοροδιαφυγής, διότι ο ΦΠΑ είναι φόρος που προκύπτει από πραγματικές πωλήσεις του επιτηδευματία και όχι εκείνος που υπολογίζεται εξωλογιστικό, όπως στην προκειμένη περίπτωση, ο οποίος δεν αποτελεί, στην πραγματικότητα ΦΠΑ, αλλά οικονομική κύρωση που επιβάλλουν τα αρμόδια φορολογικά όργανα, επειδή ο επιτηδευματίας δεν επέδειξε τα παραστατικά των πωλήσεων του (βλ. Πενταμελές ΕφΑΘ 3313/2011 δημ. ΝΟΜΟΣ, Τριμ. Εφ. Κακ. Ιωαν. 254/2010 δημ. ΝΟΜΟΣ). Επομένως, εφόσον δεν στοιχειοθετείται αντικειμενικά το αδίκημα που αποδίδεται στην κατηγορουμένη, πρέπει αυτή να κηρυχθεί αθώα”. …..Του νόμου μη διακρίνοντος, το παραπάνω αδίκημα τελείται και όταν ο προσδιορισμός του αποκρυβέντος εισοδήματος, επί του οποίου οφείλεται ΦΠΑ, γίνεται εξωλογιστικά, αφού και ο εξωλογιστικός προσδιορισμός αποτελεί νόμιμο τρόπο υπολογισμού των εισοδημάτων, όταν είναι αδύνατος ο έλεγχος των φορολογικών βιβλίων, τα οποία δεν έχουν προσκομισθεί, δεδομένου ότι η απόκρυψη των εισοδημάτων, των οποίων έγινε τεκμαρτός προσδιορισμός, σε αυτό ακριβώς αποσκοπεί, ήτοι στην αποφυγή απόδοσης του ΦΠΑ, ενώ, πρέπει να σημειωθεί, περαιτέρω, ότι στην περίπτωση του εξωλογιστικού προσδιορισμού νοείται ότι έχουν πραγματοποιηθεί πραγματικές πωλήσεις και έχουν ληφθεί από τον επιτηδευματία πραγματικά προς απόδοση ποσά. Ακολουθεί ότι ο εξωλογιστικός προσδιορισμός των εισοδημάτων και η βάσει αυτού επιβολή ΦΠΑ, δεν αποτελεί κύρωση, αλλά σύννομο, όπως προαναφέρθηκε, τρόπο προσδιορισμού αυτών, υπαγόμενο στο πραγματικό του ν. 2523/1997, λαμβανομένου υπ όψιν ότι στοιχείο της αντικειμενικής υπόστασης του ελεγχομένου αδικήματος είναι το πραγματικό γεγονός της μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης του σχετικού φόρου και, επομένως, ο τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης (λογιστικά ή εξωλογιστικά) δεν αποτελεί κρίσιμο στοιχείο για το αξιόποινο της συμπεριφοράς.

 

===Η νομολογιακή προσέγγιση της παραβίασης του ουσιώδους τύπου από τη φορολογική διοίκηση

ΑΠ 1185/2019

Ειδικότερα, σε σχέση με την επίδραση στην ποινική διαδικασία της ακύρωσης από το Διοικητικό Δικαστήριο (λόγω παράβασης ουσιώδους τύπου της διοικητικής διαδικασίας) των ανωτέρω πράξεων επιβολής προστίμου της αρμόδιας φορολογικής αρχής, που αφορούν τα επίδικα φορολογικά στοιχεία εκδόσεως του Κ. Ι., ορθώς δέχθηκε, ότι η έκδοση των άνω αποφάσεων του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου … επί των προσφυγών, που άσκησε ο ελεγχόμενος κατηγορούμενος, με τις οποίες ακυρώθηκαν οι προμνημονευόμενες αποφάσεις της αρμόδιας φορολογικής αρχής, περί επιβολής σε βάρος του προστίμου για την αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων, ουδεμία έννομη συνέπεια έχει ως προς την ασκηθείσα ποινική δίωξη ούτε δεσμεύει το ποινικό Δικαστήριο ως προς το εάν τελέστηκε ή μη η εν λόγω αξιόποινη πράξη, αφού τα αρμόδια ποινικά δικαστήρια καλούνται να αποφανθούν, αν συντρέχουν ή όχι τα στοιχεία της αντικειμενικής και υποκειμενικής υπόστασης του εν λόγω αδικήματος, όπως αυτό προσδιορίζεται στο άρθρο 19 παρ. 1 του Ν. 2523/1997, δηλαδή για ζήτημα, το οποίο σχετίζεται μεν, αλλά δεν ταυτίζεται κατ’ ανάγκη, με το αντικείμενο της δίκης ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων.

Σχόλιο 1. Το πόρισμα της πάνω όμως νομολογιακής θέσης προϋποθέτει πια (με βάση τα οριζόμενα στο άρθρο 68 Ν.4987/2022) ότι δεν υφίσταται ανοιχτή διοικητική – φορολογική διαφορά λόγω εκκρεμούς προσφυγής, η οποία συμπαρασύρει σε αναστολή  την ποινική διαδικασία.

Σχόλιο 2. Από την ανωτέρω απόφαση του ΑΠ συνάγεται ότι όταν υφίσταται εξωλογιστικός προσδιορισμός του εισοδήματος, το Ποινικό Δικαστήριο, οφείλει να διερευνήσει με βάση την αρχή της ηθικής απόδειξης ποιο ήταν τελικά το αποκτηθέν φορολογητέο εισόδημα και με βάση τον φορολογικό συντελεστή ποιος ήταν ο μη αποδοθείς φόρος, χωρίς αυτόματα να σημαίνει ότι το πόρισμα του εξωλογιστικού προσδιορισμού προσδιορίζει το εισόδημα, που αποκόμισε πραγματικά ο φορολογούμενος. Τούτο είναι κρίσιμο όταν ο φορολογούμενος δεν προσκομίζει τα λογιστικά του βιβλία και με βάση τις πληροφοριακές καταστάσεις της διοίκησης διαπιστώνεται ότι αποδέχθηκε ή εξέδωσε εικονικά φορολογικά στοιχεία. Ερευνητέο τότε στην ποινική δίκη παραμένει  ποιο πραγματικά εισόδημα απέκτησε.

===Η νομολογιακή προσέγγιση του ισχυρισμού ότι δεν ασκεί διοίκηση στην επιχείρηση ο μηνυόμενος για πράξη φοροδιαφυγής

ΑΠ 1032/2019

 Με την τέταρτη αναιρετική αιτίαση αποδίδεται στην προσβαλλόμενη απόφαση η πλημμέλεια της εσφαλμένης εφαρμογής ουσιαστικής ποινικής διάταξης, σε συνδυασμό με έλλειψη νόμιμης αιτιολογίας ως προς τον αξιούμενο δόλο. Η εν λόγω αιτίαση είναι αβάσιμη, καθόσον, όπως προκύπτει από την παραδεκτή επισκόπηση της αιτιολογίας της προσβαλλόμενης απόφασης, που γίνεται για την έρευνα της βασιμότητας του προκείμενου αναιρετικού λόγου, δεν υπάρχει έλλειψη αυτής. Αντίθετα, πλήρως αιτιολογείται ο αναγκαίος υπερχειλής δόλος με την αναφορά στις παραδοχές της, ότι τα αναφερόμενα στο σκεπτικό έπραξε η αναιρεσείουσα με πρόθεση, προκειμένου (δηλαδή με σκοπό) να αποφύγει την πληρωμή του φόρου εισοδήματος και του φόρου προστιθέμενης αξίας. Ειδικότερα, αιτιολογείται ο δόλος της αναιρεσείουσας με τις παραδοχές της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι αυτή ήταν νόμιμος εκπρόσωπος της, ως άνω, εταιρείας και, ότι, αν και είχε εξουσιοδοτήσει τον τέως σύζυγό της να την εκπροσωπεί πλήρως σ’ αυτήν, “αναμφισβήτητα, η κατηγορουμένη γνώριζε την πορεία των υποθέσεων και των οικονομικών προβλημάτων της εταιρείας, έχοντας οριστεί νόμιμος εκπρόσωπός της, και διατηρώντας το πιο πάνω ποσοστό συμμετοχής 95%, το οποίο της προσέδιδε την ευθύνη για τις εν γένει υποθέσεις της εταιρείας, τις οποίες δεν πείθεται το Δικαστήριο ότι είχε αναλάβει στο σύνολό τους ο σύζυγός της, χωρίς γνώση της ιδίας, ενόψει του διαδραμόντος χρόνου, αλλά και του επικαλούμενου αορίστως ισχυρισμού της, ότι αυτός έπραξε τούτο “για δικούς του λόγους”. και περαιτέρω “Ανεξαρτήτως της σημαντικής δραστηριότητος του τελευταίου στην εταιρεία ουδόλως δικαιολογείται πειστικά η αποχή της από την λειτουργία της λαμβανομένου υπόψη και του γεγονότος ότι η εταιρεία δεν είχε προσωπικό, ενισχυτικό δε των παραπάνω είναι και η διαλαμβανόμενη στην έκθεση ελέγχου επισήμανση, ότι σε υπόθεση αποδοχής εικονικών τιμολογίων από την εταιρεία “Μ. Τ. … ΕΕ”, εκδόσεως της … ΕΠΕ, το μέλος της τελευταίας Ε. – Ε. Σ. είχε αναφέρει κατά τον έλεγχο ότι “παρακλήθηκε” από την κατηγορουμένη, με την οποία διατηρούσε φιλικές σχέσεις να υπογράψει τα εικονικά τιμολόγια (σελ. 19 της έκθεσης ελέγχου). Πέραν δε αυτού, η κατηγορουμένη γνωρίζοντας προφανώς τις ευθύνες της απέφευγε την επαφή της με την Δ.Ο.Υ., η οποία την αναζητούσε συστηματικά για την προσκόμιση των βιβλίων και στοιχείων, όπως αυτά προκύπτουν από την έκθεση ελέγχου. Ενόψει αυτού “ούτε” το γεγονός ότι η κατηγορουμένη μετά την πτώχευση της εταιρείας ζήτησε με ασφαλιστικά μέτρα κατά του συζύγου της την παράδοση των βιβλίων και στοιχείων της εταιρείας ” …

Προσοχή. Είναι χρήσιμη η υπαριθ. 270/2019 απόφαση του Α.Π σύμφωνα με την οποία:

Αποστερείται της απαιτουμένης ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας η καταδικαστική απόφαση για φοροδιαφυγή στο Φ.Π.Α. ως προς το σκέλος της, με το οποίο κήρυξε ένοχο τον δεύτερο αναιρεσείοντα υπό την ιδιότητά του, ως Αντιπροέδρου του Δ.Σ. της (υπόχρεης στην απόδοση του επίδικου Φ.Π.Α.) ανώνυμης εταιρείας, διότι δεν διευκρινίζει εάν, κατά τον χρόνο τέλεσης της πράξης, ο προαναφερθείς ασκούσε πραγματικά καθήκοντα διοίκησης και διαχείρισης της εταιρείας, όντας αρμόδιος για την απόδοση παρακρατούμενων φόρων.

 

===Η νομολογιακή προσέγγιση του ζητήματος των εν μέρει εικονικών φορολογικών στοιχείων

ΑΠ 746/2020

Περαιτέρω, χωρίς σαφήνεια και λογικό ειρμό, ενώ το Δικαστήριο με την προσβαλλόμενη απόφασή του δέχεται ότι τα ένδικα τιμολόγια παροχής υπηρεσιών είναι μερικώς εικονικά, όπως και κρίθηκαν από την αρμόδια φορολογική αρχή, που προέβη στο σχετικό έλεγχο, καθόσον αντιπροσωπεύουν δαπάνη πολλαπλάσια αυτής που πράγματι καταβαλλόταν, δεν ερεύνησε κατά την αποδεικτική διαδικασία το συγκεκριμένο μέρος της εικονικότητας των εν λόγω φορολογικών στοιχείων, αυτό δηλαδή, που αντιστοιχεί σε ανύπαρκτες συναλλαγές αναφορικά με την δοθείσα παροχή υπηρεσιών (διαφήμιση) και κήρυξε ενόχους τους κατηγορούμενους της υπόψη αξιόποινης πράξης από κοινού και κατ’ εξακολούθηση διότι, κατά τις παραδοχές της, αποδείχθηκε ότι η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων, τα οποία εγένοντο αποδεκτά από την πρώτη και τρίτο των κατηγορουμένων, υπερβαίνει μεν το ποσό των 75.000 ευρώ, όχι όμως και αυτό των 200.000 ευρώ, η δε συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων, που αποδέχθηκε η δεύτερη κατηγορουμένη, υπολείπεται του ποσού των 75.000 ευρώ, έτσι ενέταξε τους κατηγορούμενους στις πλημμεληματικές περιπτώσεις της παρ.5 εδ.α’ και β’ περ.α’ του άρθρου 66 ν.4174/2013, (όπως μετά την τροποποίηση του ισχύει). Δηλαδή, το Δικαστήριο με την προσβαλλόμενη απόφασή του, περιέλαβε στη συνολική αξία των εικονικών τιμολογίων και αυτή, που πραγματικά ανταποκρινόταν σε υπαρκτή συναλλαγή, η οποία πληρώθηκε και επομένως δεν είναι εικονική, καθόσον, όπως στις προπαρατεθείσες σκέψεις εκτέθηκε, για την αντικειμενική στοιχειοθέτηση του εν λόγω αδικήματος ο νόμος απαιτεί να προσδιορίζεται αριθμητικά ή με ποσοστό επί της αξίας η εικονικότητα των φορολογικών στοιχείων, την οποία και μόνον τιμωρεί, θεωρώντας ως εικονικά, στην περίπτωση που στα φορολογικά στοιχεία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής, μόνο το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας (βλ. προτελευταίο εδάφιο της παρ.5 του άρθρου 66 ν.4174/2013). Κατόπιν αυτών, το δικάσαν Δικαστήριο υπέπεσε στην πλημμέλεια της έλλειψης ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας ως προς το αντικειμενικό στοιχείο της μερικής εικονικότητας των ενδίκων τιμολογίων παροχής υπηρεσιών, που φέρεται ότι αποδέχθηκαν οι αναιρεσείοντες από κοινού κατά το αναφερόμενο χρονικό διάστημα, ενώ, συγχρόνως, στέρησε την απόφαση νόμιμης βάσης διότι κατέστη ανέφικτος ο αναιρετικός έλεγχος ως προς την ορθή ή μη εφαρμογή της ουσιαστικής διάταξης του άρθρου 66 παρ.5 ν.4174/2013. Επομένως, πρέπει, να γίνει δεκτός ως βάσιμος ο θεμελιούμενος στη διάταξη του άρθρου 510 παρ.1 στοιχ. Δ’ και Ε’ Κ.Π.Δ. πρώτος λόγος αναίρεσης. Μετά από αυτά, πρέπει, να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, παρελκούσης της έρευνας των λοιπών λόγων αναίρεσης και στη συνέχεια, παραπεμφθεί η υπόθεση στο Δικαστήριο που εξέδωσε την προσβαλλόμενη απόφαση, η σύνθεση του οποίου από δικαστές άλλους εκτός από αυτούς που δίκασαν προηγουμένως είναι δυνατή (άρθρο 519 Κ.Π.Δ.).

Σχόλιο: Επειδή συχνά η φορολογική διοίκηση δεν προσδιορίζει την (άνω από την πραγματική) αξία  των εικονικών συναλλαγών είναι αναγκαίο να ερευνάται από το Ποινικό Δικαστήριο ποια είναι η μέση συνήθη αξία του είδους των συναλλαγών, που αφορούν τα επίμαχα (εν μέρει) εικονικά φορολογικά στοιχεία, ώστε με βάση την αρχή της ηθικής απόδειξης να προβεί ακολούθως στον (αναγκαίο) προσδιορισμό της (εν μέρει) εικονικής αξίας.

===Η νομολογιακή προσέγγιση της κατ’εξακολούθηση τέλεσης έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων για διάστημα πριν από τις 28-1-2004 και μετά από αυτό

ΑΠ 843/2020

Αβάσιμη κρίνεται και η αιτίαση του αναιρεσείοντος ότι έπρεπε να καταδικασθεί για διάπραξη της αποδιδόμενης σ’ αυτόν αξιόποινης πράξης σε βαθμό πλημμελήματος για όσες πράξεις τελέστηκαν κατ’ εξακολούθηση μέχρι 28-1-2004, καθόσον επί του κατ’ εξακολούθηση εγκλήματος της εκδόσεως εικονικών φορολογικών στοιχείων που αφορούν ανύπαρκτες στο σύνολό τους συναλλαγές, όπως εν προκειμένω, τόσο κατά την προϊσχύσασα διάταξη του άρθρου 19 παρ. 1 του Ν. 2523/1997, όσο και κατά την ισχύουσα επιεικέστερη διάταξη του άρθρου 66 παρ. 5 του Ν. 4174/2013, όπως ισχύει μετά το άρθρο 8 του Ν.4337/2015, αλλά και κατά τη γενική διάταξη του άρθρου 98 παρ. 2 του Π.Κ., για το χαρακτηρισμό της οικείας συμπεριφοράς, ως κακουργήματος ή πλημμελήματος, λαμβάνεται υπόψη η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων και όχι η κατ’ ιδίαν αξία εκάστου εικονικού φορολογικού στοιχείου, πράγμα που σημαίνει, ότι στην υπό κρίση περίπτωση, η αξιόποινη συμπεριφορά του αναιρεσείοντος φέρει χαρακτήρα κακουργήματος και όχι πλημμελήματος, ακόμη και για τις κατ’ εξακολούθηση πράξεις που τελέστηκαν από το έτος 2003 μέχρι 28-1-2004, ενόψει του ότι το σύνολο του ποσού των εικονικών τιμολογίων που εξέδωσε υπερβαίνει τα 200.000 ευρώ και ανέρχεται συνολικά σε 7.064.379,48 ευρώ.

 

===Η νομολογιακή προσέγγιση της σχέσης εικονικών-πλαστών φορολογικών στοιχείων με τη μη απόδοση ΦΠΑ και Φόρου Εισοδήματος

ΑΠ 1302/2019

Οι ειδικότερες αιτιάσεις της αναιρεσείουσας ότι η προσβαλλόμενη απόφαση εσφαλμένα ερμήνευσε και εφάρμοσε την προδιαληφθείσα διάταξη του άρθρου 66 παρ. 5 ν. 4174/2013 με την επίκληση ότι η έκδοση ή αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων απορροφάται (φαινομενικώς κατ’ ιδέαν) από την πράξη της φοροδιαφυγής των παραγράφων 1 έως 4 του ίδιου άρθρου 66 ν. 4174/2013 και δεν τιμωρείται αυτοτελώς, είναι αβάσιμες και απορριπτέες, καθόσον στην προσβαλλόμενη απόφαση δεν διαλαμβάνεται παραδοχή ότι τα ένδικα εικονικά φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν από την αναιρεσείουσα για τη διάπραξη ή υποστήριξη κάποιας από τις παραπάνω πράξεις φοροδιαφυγής, ώστε να τίθεται θέμα απορρόφησης από την άλλη αυτή φορολογική παράβαση του αδικήματος της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, ενώ στον προβληθέντα αορίστως αρνητικό της κατηγορίας ισχυρισμό ότι δεν τιμωρείται η αποδιδόμενη αξιόποινη πράξη της αποδοχής εικονικών τιμολογίων λόγω απορρόφησης από τη φοροδιαφυγή, το δικαστήριο, αν και δεν υποχρεούνταν να απαντήσει, απέρριψε τον ισχυρισμό με την ακόλουθη αιτιολογία “στην προκειμένη περίπτωση δεν συντρέχει περίπτωση συρροής αποδοχής εικονικών τιμολογίων και φοροδιαφυγής των παραγράφων 1 και 4 του άρθρου 66 ν. 4174/2013 ώστε να απορροφάται η αποδοχή εικονικών τιμολογίων από την πράξη της φοροδιαφυγής καθόσον δεν υπάρχει άσκηση ποινικής δίωξης για το αδίκημα της φοροδιαφυγής, που να αφορά τα επίδικα εικονικά τιμολόγια και ως εκ τούτου πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος ο σχετικός αυτοτελής ισχυρισμός της κατηγορουμένης”.

Επομένως, οι από το άρθρο 510 παρ.1 στοιχ. Δ’ και Ε’ ΚΠΔ πρώτος και δεύτερος κατά το πρώτο σκέλος του λόγοι αναίρεσης είναι αβάσιμοι και απορριπτέοι.

ΑΠ 510/2022

Η πράξη της έκδοσης πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, καθώς και της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων ή της νόθευσης τέτοιων στοιχείων, έχει γίνει ανέγκλητη στην περίπτωση που ο υπαίτιος χρησιμοποίησε τα εν λόγω φορολογικά στοιχεία για την τέλεση ή υποστήριξη άλλης πράξης φοροδιαφυγής του άρθρου 66 παρ. 1 έως 4 του ίδιου νόμου (δηλαδή αποφυγής πληρωμής φόρου εισοδήματος κλπ, φόρου προστιθέμενης αξίας κλπ και φόρου πλοίων), οπότε δεν είναι πλέον αυτοτελώς κολάσιμη, αλλά απορροφάται από την άλλη εγκληματική φορολογική πράξη, ήτοι την φοροδιαφυγή του άρθρου 66 παρ. 1 έως 4, η οποία καλύπτει και την απαξία της πρώτης (ΑΠ 742/2020, ΑΠ 342/2020, ΑΠ 244/2020, ΑΠ 1711/2019, ΑΠ 130/2017), δηλαδή, της έκδοσης ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων. Η εν λόγω ρύθμιση προϋποθέτει ότι τα εικονικά φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν πράγματι για την διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις φοροδιαφυγής των παραγράφων 1 έως 4 του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013 [και όχι της πράξης της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο – άρθρο 25 παρ. 1 του Ν. 1882/1990, πρβλ. ΑΠ 725/2019] και υπάρχει περί τούτου σχετική παραδοχή στην προσβαλλομένη απόφαση, μετά από την εκτίμηση των πραγμάτων, καθώς και ότι ο κατηγορούμενος έχει ήδη καταδικασθεί για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4 ή ότι έχει ασκηθεί και εκκρεμεί σε βάρος του ποινική δίωξη για τις πράξεις αυτές και δεν ισχύει στις περιπτώσεις που ο υπαίτιος χρησιμοποίησε μεν τα εικονικά φορολογικά στοιχεία για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, πλην όμως δεν καταδικάσθηκε ούτε έχει ασκηθεί σε βάρος του σχετική ποινική δίωξη (ΑΠ 843/2020, ΑΠ 244/2020, ΑΠ 1711/2019, ΑΠ 427/2019, ΑΠ 1752/2017, ΑΠ 130/2017)

Σχόλιο 1: Με το νέο Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εφόσον η ποινική δίκη αναστέλλεται μέχρι να οριστικοποιηθεί διοικητικά η διαφορά, το Ποινικό Δικαστήριο, στο οποίο εκδικάζεται η υπόθεση των εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων, πρέπει να διερευνήσει αν έχει εκδοθεί πράξη προσδριορισμού φόρου για τα εγκλήματα της μη απόδοσης ΦΠΑ ή μη απόδοσης Φόρου Εισοδήματος, διότι δεν μπορεί πια να ασκηθεί ποινική δίωξη στον δράστη παρά μόνο αν η διαφορά οριστικοποιήθηκε. Κατά συνέπεια η έκδοση τέτοιας πράξης (που επιδίδεται στον Εισαγγελέα) πρέπει να οδηγήσει το Ποινικό Δικαστήριο (στο οποίο εκδικάζεται η υπόθεση των εικονικών φορολογικών στοιχείων) στην αναστολή της δίκης για να διαπιστωθεί αν ο δράστης διωχθεί για τον ΦΠΑ ή για τον Φόρο Εισοδήματος, άλλως  το Ποινικό Δικαστήριο πρέπει να απαλλάξει τον κατηγορούμενο για την έκδοση ή αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων, λόγω της έκδοσης πράξης προσδιορισμού φόρου για τα εικονικά φορολογικά στοιχεία, αφού τότε προκύπτει ότι η έκδοση ή αποδοχή των οποίων έγινε για την υποστήριξη της αποφυγής απόδοση ΦΠΑ ή Φόρου Εισοδήματος και η φορολογική διοίκηση εξέωσε τις σχετικές πράξεις προσδιορισμού και τις επέδωσε στον αρμόδιο Εισαγγελέα για τις δικές του ενέργειες.

Σχόλιο 2. Εννοείται η πρόβλεψη για τη μη θεμελίωση κατηγορίας για την έκδοση – αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων, εφόσον με τούτα ο δράστης υποστήριξε τις πράξεις της μη απόδοσης ΦΠΑ ή Φόρου Εισοδήματος προϋποθέτει ότι τα ποσά των αντίστοιχων φόρων είναι σε ετήσια βάση άνω των ορίων για τη θεμελίωση του αξιοποίνου.

 

 

===Η νομολογιακή προσέγγιση της εκ των υστέρων πληρωμής μέρους του ΦΠΑ υπό την ισχύ του Ν.4174/2013 και εντεύθεν

ΑΠ 992/2018

Η εκ των υστέρων πληρωμή μέρους του οφειλόμενου ΦΠΑ, δεν προβλέπεται από οποιαδήποτε διάταξη ως λόγος μερικής άρσης του άδικου χαρακτήρα της εν λόγω πράξης ή μερικής άρσης του αξιοποίνου αυτής, ώστε να θεωρείται, στην περίπτωση της μερικής καταβολής του οφειλόμενου ποσού ΦΠΑ, ότι αντικείμενο της αξιόποινης αυτής πράξης είναι η μη καταβολή του εναπομείναντος ποσού ΦΠΑ.

===Η νομολογιακή προσέγγιση της άθροισης των φόρων, που δεν αποδόθηκαν

ΑΠ 2223/2018

Η προσβαλλομένη καταδικαστική απόφαση για φοροδιαφυγή στο Φ.Π.Α. και στον Φ.Μ.Υ. (φόρος μισθωτών υπηρεσιών) διότι, ενώ οι παραπάνω φόροι είναι διαφορετικοί μεταξύ τους και η μη απόδοσή τους συνιστά ξεχωριστό και ιδιαίτερο αδίκημα φοροδιαφυγής, με αυτοτελή ποινική αξιολόγηση, η αναιρεσιβαλλομένη προέβη σε ανεπίτρεπτη άθροιση των οφειλομένων ποσών των ως άνω δύο φόρων και, έπειτα, χαρακτήρισε εσφαλμένα τις δύο διακριτές πράξεις, σωρευτικά, ως τις μερικότερες ενός ενιαίου εξακολουθητικού εγκλήματος, ενώ θα έπρεπε να μην το πράξει, και να κηρύξει τον αναιρεσείοντα αθώο της φοροδιαφυγής στο Φ.Μ.Υ, αφού το ύψος αυτού ανερχόταν σε 7.287,31 ευρώ, ήτοι σε ποσό κατώτερο του νομοθετικού ορίου του αξιοποίνου. Επιπλέον η προσβαλλομένη, ως προς τη φοροδιαφυγή στο Φ.Π.Α., εσφαλμένα προσμέτρησε και τις προσαυξήσεις, ύψους 18.024,91 ευρώ, με αποτέλεσμα, εκ του σφαλερού τούτου υπολογισμού, να καταδικαστεί ο αναιρεσείων για κακούργημα, ενώ το αδίκημα συνιστούσε πλημμέλημα, αφού ο μη αποδοθείς Φ.Π.Α. ως κύριος φόρος, χωρίς συνυπολογισμό προσαυξήσεων, ανερχόταν σε 89.474, 94 ευρώ, ήτοι υπολειπόταν του κακουργηματικού ορίου των 100.000 ευρώ.

===Η νομολογιακή προσέγγιση του ζητήματος της σχέσης της μη καταβολής χρεών στο δημόσιο με τη νομιμοποίηση εσόδων

ΑΠ 41/2018

Το δικαστήριο της ουσίας κήρυξε τον κατηγορούμενο-αναιρεσείοντα ένοχο, κατά πιστή μεταφορά του ότι: “Στην … κατά το χρονικό διάστημα από 31-8-2010 έως 31-7-2015 όντας οφειλέτης του Δημοσίου καθυστέρησε την καταβολή των βεβαιωμένων στη … χρεών, δεν κατέβαλλε τα βεβαιωμένα στην φορολογική Διοίκηση χρέη προς το Δημόσιο για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των τεσσάρων μηνών, το δε συνολικό χρέος από κάθε αιτία συμπεριλαμβανομένων των κάθε είδους τόκων ή προσαυξήσεων μέχρι τις 24-8-2015 ανέρχεται στο ποσό των επτακοσίων τριάντα επτά χιλιάδων εννιακοσίων δέκα και ογδόντα τριών λεπτών (737.910,83) ευρώ, όπως ειδικότερα διαλαμβάνεται στον με αύξοντα αριθμό … αναλυτικό πίνακα χρεών της …, που εκτίθεται στις από 9 έως και 14 σελίδες της προσβαλλομένης αποφάσεως. Το ανωτέρω ποσό, το ιδιοποιήθηκε παράνομα και στην συνέχεια το ανέμειξε με άλλα νομίμως κατεχόμενα από αυτόν περιουσιακά στοιχεία, το χρησιμοποίησε στις εν γένει οικονομικές δραστηριότητές του και το κατείχε επί μακρόν σκοπεύοντας στη νομιμοποίησή του συγκαλύπτοντας έτσι την αληθή προέλευσή του και το απέκρυψε με αποτέλεσμα να μην καθίσταται δυνατή η δέσμευσή του εν γνώσει κατά τον χρόνο της κτήσεως και της διαχειρίσεως του γεγονότος, ότι η περιουσία αυτή προέρχεται από εγκληματικές δραστηριότητες”. Με αυτά που δέχθηκε το δικαστήριο της ουσίας, χωρίς εξειδίκευση ή αναφορά των περιουσιακών στοιχείων του αναιρεσείοντος, με τα οποία ανέμειξαν το ποσό των 737.910,83 ευρώ, που αντιστοιχούσε στα χρέη, που δεν κατέβαλλε ο κατηγορούμενος στο Δημόσιο κατά το χρονικό διάστημα από 31-8-2010 μέχρι 31-7-2015, όπως και το είδος των οικονομικών του δραστηριοτήτων, για τις οποίες το χρησιμοποίησε ή έστω τον τρόπο διακίνησής του στην προσπάθειά του να του δώσει νομιμοφανή υπόσταση, μη αρκούσης της αόριστης αναφοράς ότι το κατέθετε σε τραπεζικούς λογαριασμούς του (χωρίς να προσδιορίζονται οι λογαριασμοί ή ο τραπεζικός φορέας) η απόφαση στερείται της ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας που απαιτούν οι διατάξεις των άρθρων 93 παρ. 3 του Συντάγματος και 139 του Κ.Π.Δ. ώστε να είναι ευχερής ο αναιρετικός έλεγχος της ορθής εφαρμογής των άνω διατάξεων. Επομένως, ο σχετικός από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ, ΔΆ του Κ.Π.Δ., δεύτερος λόγος αναιρέσεως κατά το πρώτο σκέλος του περί ελλείψεως ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας της προσβαλλομένης αποφάσεως, είναι βάσιμος και πρέπει να γίνει δεκτός. Μετά από αυτά και αφού παρέλκει η έρευνα του σχετικού από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. ΕΆ του Κ.Π.Δ. λόγου αναιρέσεως για εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή ουσιαστικής ποινικής διατάξεως, πρέπει να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση κατά τούτο, αναιρεθεί και παραπεμφθεί κατά τούτο η υπόθεση για νέα συζήτηση στο ίδιο δικαστήριο, που θα συγκροτηθεί από άλλους δικαστές, εκτός από εκείνους που τη δίκασαν προηγουμένως (άρθρο 519 του Κ.Π.Δ.).

ΓΙΑ ΤΟΥΣ ΛΟΓΟΥΣ ΑΥΤΟΥΣ

Αναιρεί την υπΆ αριθμ. 66/2017 απόφαση του Τριμελούς Εφετείου (Πλημμελημάτων) Αιγαίου.

Παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αναιρούμενο μέρος της, προς νέα συζήτηση στο ίδιο δικαστήριο συντιθέμενο από άλλους δικαστές, εκτός από εκείνους που τη δίκασαν προηγουμένως.

ΑΠ 548/2018

Σε σχέση με την παράνομη απόκτηση των περιουσιακών στοιχείων, που φέρεται να απόκτησε ο αναιρεσείων από την μη καταβολή των χρεών του προς το Δημόσιο, αναφέρεται, κατά τρόπο γενικό και αόριστο, ότι “απέκτησε”, συνολικά τα αναφερόμενα στο διατακτικό 19 ακίνητα, χωρίς να προσδιορίζει: 1) αιτία κτήσης αυτής, 2) τίμημα και 3) χρόνο κτήσης αυτών, έτσι ώστε να προκύπτει ότι αποκτήθηκαν από την τελεσθείσα από μέρους του, αξιόποινη πράξη της μη καταβολής χρεών προς το δημόσιο (βασικό έγκλημα) ή ενδεχόμενα από άλλη αιτία (γονική παροχή, κληρονομία, δωρεά κ.λ.π.). Με τον τρόπο αυτό το δικαστήριο ουσίας στέρησε την απόφαση νόμιμης βάσης, κατά τους βάσιμους περί τούτου αναιρετικούς λόγους από το άρθρο 510§1 στοιχ. Δʼ και Εʼ του Κ.Π.Δ. Κατόπιν αυτών πρέπει: 1) να αναιρεθεί μερικά ή προσβαλλόμενη απόφαση και μόνο κατά το σκέλος που αφορά την τέλεση της δεύτερης πράξης (νομιμοποίησης εσόδων από εγκληματική δραστηριότητα), την ποινή φυλάκισης των τριών (3) ετών που επιβλήθηκε συνακόλουθα, για την ως άνω αξιόποινη πράξη και τη χρηματική ποινή καθώς και τη συνολική ποινή.

Σχόλιο. Όταν βασικό αδίκημα είναι η μη καταβολή χρεών στο δημόσιο βασικά στοιχεία, που πρέπει να ληφθούν υπόψη είναι πότε είναι το τελευταίο μη καταβληθέν χρέος, αφού το αδίκημα θεωρείται αθροιστικό  και ο χρόνος τέλεσης είναι η συμπλήρωση τεσσάρων μηνών μετά το τελευταίο μη καταβληθέν χρέος. Τούτο όμως συμπαρασύρει και το χρόνο τέλεσης της νομιμοποίησης, δηλαδή το χρόνο απόκτησης της επιλήψιμης περιουσίας. Επίσης πρέπει να γίνει διαχωρισμός των ποσών, που δεν καταβλήθηκαν και συνδέονται με φοροδιαφυγή. Απαιτείται δηλαδή να προσδιοριστεί με ακρίβεια ποια είναι η αξία των μη αποδοθέντων ποσών, που συνακόλουθα επηρεάζει τον προσδιορισμό της αξίας της επιλήψιμης περιουσίας. Ακόμη πρέπει να διαφαίνεται η σύνδεση μεταξύ των δύο εγκλημάτων μέσω της χρονικής εγγύτητας και της ανυπαρξίας άλλων ή ισοδύναμων εισροών (προφανώς νόμιμων) στο εισόδημα του δράστη (δηλαδή πωλήσεων εμπορευμάτων, λήψη δωρεών, πώληση ακινήτων) κοντά στο χρόνο από τη μη πληρωμή χρεών στο δημόσιο.

 

===Νομιμοποίηση εσόδων και φοροδιαφυγή

Από τεχνικής πλευράς η διαπίστωση και θεμελίωση της νομιμοποίησης εσόδων από εγκληματική δραστηριότητα από την κύρια πράξη της φοροδιαφυγής μέσω του τραπεζικού συστήματος πρέπει να αφορά καταθέσεις χρηματικών ποσών, που έγιναν σε χρόνο μεταγενέστερο από το χρόνο της υπερημερίας του φορολογούμενου όσον αφορά την τήρηση των φορολογικών του υποχρεώσεων, το δε ύψος των καταθέσεων αυτών να είναι ίσο ή πολλαπλάσιο κατά το χρόνο εισροής των ποσών στο τραπεζικό   σύστημα με το ύψος του αποδοτέου  σε συγκεκριμένο χρόνο προς το δημόσιο φόρου. Συνεπώς δεν μπορεί να γίνει λόγος για νομιμοποίηση εσόδων από εγκληματική δραστηριότητα αν κάποιος ακολουθήσει την εξής θεώρηση: Το υπόλοιπο ΦΠΑ εκροών –εισροών μιας επιχείρησης ανέρχεται  χρεωστικά στο ποσό των 100.000 ευρώ σε ετήσια βάση για το έτος 2017 και στον τραπεζικό λογαριασμό του ιδιοκτήτη της επιχείρησης υπάρχουν καταθέσεις 500.000 ευρώ, άρα για το ποσό των 100.000 ευρώ ΦΠΑ, που δεν αποδόθηκε έχει διαπραχθεί νομιμοποίηση εσόδων. Η ορθή προσέγγιση στο ανωτέρω παράδειγμα θα ήταν να διαπιστωθεί ο χρόνος υποβολής των σχετικών περιοδικών δηλώσεων απόδοσης ΦΠΑ για το έτος 2017 και σε περίπτωση που διαπιστωθούν κινήσεις στον τραπεζικό λογαριασμό του ιδιοκτήτη της επιχείρησης εντός του ανωτέρω διαστήματος ή μεταγενέστερες μέσω καταθέσεων χρηματικών ποσών, που προσεγγίζουν ή ξεπερνούν στο ύψος τους το οφειλόμενο ποσό ΦΠΑ, τότε θα μπορεί να γίνει λόγος για απόκρυψη μέσω του τραπεζικού συστήματος χρημάτων από φοροδιαφυγή. Οι σκέψεις αυτές είναι ακόλουθες με τον παρακολουθηματικό χαρακτήρα της πράξης της νομιμοποίησης εσόδων από εγκληματική δραστηριότητα, η δε άποψη, ότι η πράξη της νομιμοποίησης χρονικά έπεται από εκείνη της κύριας πράξης έχει επιδοκιμαστεί με την υπ’αριθ. 1386/2010 απόφαση του Αρείου Πάγου.

Παρόμοια πρέπει να είναι η προσέγγιση της νομιμοποίησης εσόδων μέσω της χρήσης του τραπεζικού συστήματος με κύρια πράξη αυτή της παράλειψης υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Η ανεύρεση χρηματικών ποσών σε τραπεζικούς λογαριασμούς προσώπων, που δεν απέδωσαν ή απέδωσαν ανακριβώς το φόρο εισοδήματος, δεν οδηγεί αυτόματα στο συμπέρασμα ότι έχει τελεστεί το αδίκημα της νομιμοποίησης. Για να γίνει λόγος για τέλεσή του πρέπει να προσδιοριστεί σε ετήσια βάση η εισροή κεφαλαίων στον τραπεζικό λογαριασμό συγκεκριμένου προσώπου, από τα οποία να μπορεί να προσδιοριστεί σε ετήσια βάση το ύψος του φορολογητέου εισοδήματος, που διέφυγε με το να μην καταχωρηθεί αυτό στη σχετική δήλωση φορολογίας εισοδήματος. Ακολούθως θα πρέπει να προσδιοριστεί το ύψος του φόρου εισοδήματος, το δε ποσό, που αντιστοιχεί στον μη αποδοθέντα φόρο είναι και το ποσό της νομιμοποίησης. Κατά τούτο το ζητούμενο της σχετικής έρευνας θα είναι να εντοπιστούν τα ποσά, που κατατέθηκαν στον σχετικό τραπεζικό λογαριασμό μετά την παρέλευση της ημέρας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Εφόσον διαπιστωθούν καταθέσεις σε τέτοιο χρόνο, που προσεγγίζουν ή ξεπερνούν το ύψος του ποσού, που έπρεπε να καταβληθεί ως φόρος, θα μπορεί αντίστοιχα να γίνει λόγος για την πράξη της νομιμοποίησης εσόδων με κύρια πράξη αυτή της μη απόδοσης φόρου από την παράλειψη υποβολής ή την υποβολή ανακριβούς  δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.

Προσοχή: Για το έγκλημα της νομιμοποίησης εσόδων από εγκληματική δρατηριότητα απαιτείται η διαπίστωση του βασικού εγκλήματος και όχι η άσκηση δίωξης ή η καταδίκη του δράστη γι’αυτό. Όταν το βασικό αδίκημα είναι η φοροδιαφυγή και ο δράστης της νομιμοποίησης μετά τη διαπίστωση τέλεσης της φοροδιαφυγής αλλά πριν την έκδοση πράξης προσδιορισμού φόρου προβεί σε εκπρόθεσμη υποβολή δήλωσης φόρου εισοδήματος ή δήλωσης φπα αποδίδοντας στο δημόσιο τον φόρο, τότε δεν μπορεί να γίνει λόγος ότι υφίσταται το βασικό αδίκημα φοροδιαφυγής, αφού η διοίκηση δεν μπορεί να εκδώσει πράξη προσδιορισμού φόρου. Κατά συνέπεια ελεγκτέο είναι αν τελικά ο δράστης προέβη έγκαιρα (δηλαδή πριν την έκδοση σχετικής πράξης προσδιορισμού φόρου, η οποία επιδιδεται από τη φορολογική διοίκηση στον αρμόδιο Εισαγγελέα) στην απόδοση του φόρου στο δημόσιο. Εξάλλου τότε δεν υπάρχει επιλήψιμη περιουσία προς νομιμοποίηση.  

===Τελική παρατήρηση στο ανωτέρω ζήτημα: Η αρχή της αναλογικότητας είναι ο οδηγός για τη διαπίστωση της επιλήψιμης περιουσίας. Το ζητούμενο δηλαδή είναι τι ακριβώς στέρησε από το δημόσιο κατά την αποφυγή πληρωμής του φόρου και τι αντίστοιχα απέκρυψε ο δράστης νομιμοποιώντας το ποσό που δεν απέδωσε στο δημόσιο. Αντίστοιχα ίσης αξίας περιουσιακά στοιχεία (δηλαδή ισόποσα με το ποσό φόρου που δεν απέδωσε) πρέπει να στερηθεί ο δράστης σε επίπεδο δέσμευσης, κατάσχεσης, δήμευσης.